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   DETTAGLIO ARTICOLO - RIVISTA   9/2004
data: 01/03/2004
categoria: Amministrazione e controllo  
titolo: CONTROLLO DI GESTIONE: TANTI STRUMENTI UN UNICO OBIETTIVO
autore: DR.SSA SANDRA CAMPIOLI - Consulenti Associati
Richiamando con qualunque motore di ricerca la voce “controllo di gestione” compaiono almeno un migliaio di pagine. Certamente la voce è piuttosto popolare nel gergo aziendale, ma quello che stupisce di più è che viene legata ai più diversi contesti, tanto che viene da domandarsi cosa si intenda per “controllo di gestione”. Quello che l’esperienza ci ha insegnato è che il controllo di gestione non è uno specifico strumento né un software, ma un’ ampia area di competenze aziendali, analogamente all’area “gestione della produzione”, con lo scopo di controllare se la gestione aziendale va nella giusta direzione e fornisce i risultati che l’imprenditore si è fissato. Cominciamo, con questo articolo, una breve analisi relativa agli strumenti del controllo di gestione che, appunto per gli scopi suddetti, non possono che essere molteplici e variegati, in gran parte informatizzabili e dedicati a diverse problematiche aziendali, ma soprattutto devono essere personalizzati in funzione di chi li dovrà utilizzare e leggere. Una cosa infatti dovrà essere chiara: il controllo di gestione deve supportare chi prende le decisioni, quindi saranno loro a decidere cosa vorranno sapere (INFORMAZIONE) e, particolare non trascurabile, come lo vorranno sapere (COMUNICAZIONE). Gli strumenti del controllo di gestione sono, come già sottolineato, molteplici e, per citarne alcuni, sono: la popolare RICLASSIFICAZIONE DI BILANCIO, l’altrettanto conosciuta ANALISI PER INDICI, L’ANALISI DEI FLUSSI DI CASSA fino ad arrivare ai raffinati strumenti di ANALISI STATISTICA, valida per tutti i tipi di dati ma particolarmente utilizzata per l’ANALISI VENDITE, per arrivare infine all’uso degli strumenti di SIMULAZIONE e di BUSINESS INTELLIGENCE in altri tempi citati come DECISION SUPPORT SISTEM (DSS). Poiché la funzionalità di tali strumenti è basata sull’aggregazione, comparazione e stima dei dati, è ovvio che il mezzo per ottenere in modo facile e veloce i risultati attesi sia il computer, ma vorremmo sottolineare quanto il livello informatico sia puramente strumentale all’obiettivo: avere un software che dicesi essere di “controllo di gestione” non significa avere automaticamente in azienda un “sistema di controllo di gestione”. Per impostare un vero e proprio sistema di controllo di gestione occorre fare alcuni passi essenziali: • prima di tutto occorre domandarsi “cosa” desideriamo mettere sotto controllo, quali aree sono critiche in azienda e necessitano quindi una verifica e monitoraggio (l’area economica dei costi e dei margini, piuttosto che l’area finanziaria o il settore dei tempi di produzione e l’utilizzo in generale delle risorse piuttosto che il settore delle vendite); in sostanza bisogna porsi la domanda: “quali informazioni voglio conoscere?”; • poi occorre verificare quali dati abbiamo a disposizione in azienda: i dati rappresentano la materia prima con cui costruire il sistema di controllo di gestione; • successivamente occorrerà mettere a punto le tipologie di elaborazione che i DATI dovranno subire per divenire delle INFORMAZIONI; • infine si individuerà, o si costruirà lo strumento idoneo a rispondere ai quesiti già esposti. Da quanto detto speriamo risulti chiaro che non esiste uno strumento (software) valido per tutti, né una metodologia universale; ma non conoscendo il vostro caso specifico, cercheremo di illustrare alcuni strumenti assai diffusi che, eventualmente personalizzati e opportunamente modificati, possano risultare adatti alle vostre esigenze o essere un semplice stimolo per successivi personali approfondimenti. Il primo di questi strumenti, certamente assai conosciuto e quindi di facile comprensione, è la RICLASSIFICAZIONE DI BILANCIO. Premettiamo alcune considerazioni per evitare critiche, spesso pretestuose, che accompagnano tale strumento: VERIDICITA’. L’analisi di bilancio non deve necessariamente essere applicata al bilancio civile, presentato in tribunale. Spesso quest’ultimo è realizzato a puri fini fiscali e presenta alcune valutazioni, permesse dalla legge, che tuttavia mal si collegano alla realtà operativa dell’azienda. Un esempio basti per tutti: l’ammortamento dei computer o dei software può essere al massimo ricondotto ad un periodo di 3 anni e mezzo, applicando l’ammortamento accelerato. Tuttavia sappiamo bene che l’obsolescenza di tali strumenti è molto veloce e al massimo copre un biennio. Nella nostra analisi interna nulla ci vieta di considerare tali ammortamenti come esauriti in due anni, per cui il bilancio da analizzare sarà un “bilancio operativo” con i dati aderenti il più possibile alla realtà aziendale. Come esempio consideriamo aziende fortemente influenzate dalla stagionalità: potrebbe essere opportuno utilizzare un bilancio di “stagione” che esuli dalla durata dell’esercizio fiscale e civilistico, così come è opportuno che certe voci di accantonamento rischi, svalutazione del credito o altro non seguano le valutazioni imposte di legge, per gli evidenti limiti imposti da questa. Ove addirittura non fosse attendibile l’utilizzo di un bilancio, si può procedere alla determinazione di una stima o, in termine tecnico, di un BUDGET.

SOFTWARE Illustreremo le tecniche di analisi di bilancio aiutandoci con un software, non perché risulti indispensabile, ma certamente comodo in fase di simulazione. L’esposizione rimane valida anche per riclassificazioni manuali. Partiamo quindi dalla parte di imputazione dei dati. La struttura scelta è assai simile a quella detta “a costo del venduto”, pur con qualche personalizzazione dettataci dall’esperienza. Vediamo nel dettaglio ogni singolo gruppo di voci e soprattutto il significato dei totali intermedi.

La prima voce che analizziamo sono i RICAVI NETTI su cui andremo a calcolare le percentuali di incidenza dei costi aziendali. Per poter capire meglio quanto ha fatturato l’azienda, vengono sottratti tutti i costi in relazione diretta alle vendite, compresi i resi. Tali costi, essendo proporzionali alle vendite, potrebbero falsare il “vero” livello del fatturato quindi si detraggono immediatamente. Abbiamo inserito una terza colonna che distingue i costi tra VARIABILI e FISSI: questa informazioni ci servirà per determinare il PUNTO DI PAREGGIO, ovvero il punto in cui la linea dei costi interseca la linea dei ricavi e indica la quantità prodotto/venduta di pareggio e, oltre la quale si inizia a “guadagnare”.

I COSTI INDUSTRIALI VARIABILI sono composti da tutti i costi che hanno la caratteristica di variare proporzionalmente al fatturato, come le materie prime (per un prodotto necessito di 10 euro di materiale, per 100 prodotti necessito di 10.000 euro di materiale) o le lavorazioni esterne. Guardando l’incidenza dei costi variabili sul fatturato netto (nel nostro esempio 36,9%) ci rendiamo conto di quanta parte dei nostri costi non ci sarebbe se noi non producessimo nulla! Maggiore è il peso dei C.V. e minore, di conseguenza, sarà il peso dell’intera struttura quindi si dice che si è in presenza di un’azienda “snella” in cui le diminuzioni di fatturato, dovute a flessioni di mercato, fanno automaticamente contrarre i C.V. ed i restanti costi non incideranno in modo significativo sulla sopravvivenza dell’impresa.

 

 Nella logica “a costo del venduto” si iniziano a considerare tutti i costi in relazione al prodotto, ma che non sono facilmente imputabili ad esso secondo una proporzione precisa (il costo degli impianti è sicuramente in relazione al prodotto, ma non è semplice definire quanto si possa imputare al singolo prodotto, cosa invece facilissima per il consumo di materie prime). Si noti che vengono considerati anche i costi di tutto il personale di produzione, in cui sono stati inseriti anche TFR, 13° e 14° se dovuta. Il 1° MARGINE DI CONTRIBUZIONE è un valore estremamente significativo, poiché indica, tolti tutti i costi diretti di produzione, quanto rimane per coprire i costi di struttura generali (indiretti, amministrativi, commerciali e finanziari). Maggiore è il valore e maggiore è la probabilità che l’azienda abbia del margine; questo valore non dovrebbe mai essere negativo, come ben potete capire, perché significherebbe che ogni volta che io vendo un prodotto invece di guadagnare, metto direttamente le mani in tasca e pago!

I costi successivi sono gli INDIRETTI INDUSTRIALI in cui vengono inseriti tutti quei costi che sono inerenti alla produzione ma non sono in relazione diretta al prodotto: l’esempio più significativo è l’affitto dei locali: necessari alla produzione ma non ad essa direttamente connessi. Come potete notare la sequenza logica prevede di individuare i costi che hanno una relazione sempre meno stretta con il prodotto in andamento decrescente, in modo tale da identificare i costi sempre meno “vitali” per la realizzazione della produzione, quindi: - diretti/variabili di produzione; - diretti/fissi; - indiretti. Il 2° MARGINE DI CONTRIBUZIONE è il valore che rimane, tolti tutti i costi inerenti alla produzione e confrontato con il precedente indica l’incidenza dei costi di struttura.

I COSTI COMMERCIALI e i COSTI AMMINISTRATIVI vanno a formare i COSTI GENERALI e comprendono tutte quelle spese che sono vitali per l’azienda, ma che non sono in relazione con la produzione. In queste voci vanno inseriti i costi delle autovetture a uso dei soci, così come tutti i costi di consulenza non tecnica (commercialista, assicurazione, qualità, marketing, ecc.). L’incidenza di questi costi deve essere la minore possibile, poiché non produce reddito; spesso le imprese che hanno uno sviluppo molto veloce, aumentano più che proporzionalmente questi costi, ma essi hanno il “brutto difetto” che, se anche si interrompe la produzione, essi non si azzerano. Un buon sistema di controllo di gestione permette di tenere sotto controllo queste tipologie di costi, non permettendone il proliferare indiscriminato. Per queste categorie è necessario un controllo serrato, con cui gestire le uscite in modo tale che non pesino in modo eccessivo sull’intera azienda: se i costi generali fossero superiori ad un 25% saremmo in una situazione da controllare con cura, in cui si deve intervenire tempestivamente. Se la quota di costi generali ha un valore “intorno” al 15-17%, siamo in una situazione sotto controllo. Il RISULTATO DI GESTIONE è il valore “vero” della nostra azienda, infatti non sono ancora stati inclusi tutti i costi finanziari (indebitamenti) e i costi o ricavi EXTRA GESTIONE cioè tutte quelle voci che non sono in relazione diretta con lo scopo aziendale (ad esempio se progetto e costruisco scale, ma vendo anche il legno che rimane dalla produzione, il ricavato della vendita non deve essere considerato nella gestione caratteristica della mia azienda, così come il guadagno avvenuto per la vendita di un macchinario obsoleto).

Gli ONERI FINANZIARI sono una voce molto importante che deve essere mantenuta sotto stretto controllo ed indica quanto costa lo stato di indebitamento dell’azienda. Se usiamo in modo indiscriminato i conti correnti per auto finanziarci (abusando di fidi e castelletti) avremo dei costi troppo alti ed è un andamento non corretto di gestione finanziaria. Dobbiamo sempre controllare che il totale degli oneri non incida per una percentuale superiore al 1,5 % - come soglia di attenzione – e se supera il 3% siamo in presenza di una grossa crisi finanziaria. I costi extra gestione sono già stati illustrati precedentemente e come potete notare sono composti da voci che non fanno parte della gestione caratteristica dell’impresa. Per concludere l’analisi della parte economica, vogliamo ritornare sul concetto di PUNTO DI PAREGGIO: come si può vedere dal grafico sottostante, l’ipotesi di base è che lo sviluppo dei costi e dei ricavi sia fondamentalmente lineare. La linea dei costi non parte da zero ma dall’ammontare dei costi fissi (che vi sono comunque, che si produca o non si produca) e poi crescono all’aumentare della produzione con la percentuale di costi variali (come materie prime e lavorazioni c/terzi). Il fatturato è zero a gennaio e cresce con il tempo; all’incrocio delle due linee si ha il punto di equilibrio (costi=ricavi). Da quel punto in poi – idealmente – si inizia a guadagnare. Più questo punto è vicino al 31/12 e minore (in percentuale) sarà il nostro risultato di esercizio; se dovesse capitare che il nostro punto di pareggio sia nell’anno successivo… siamo in perdita. Questo strumento viene utilizzato durante l’anno, proiettando i dati dei “bilancini” trimestrali a fine anno, per capire come si sta evolvendo la situazione economica dell’azienda.

Consideriamo brevemente anche la riclassificazione dello STATO PATRIMONIALE che permette una valutazione dello stato finanziario dell’impresa: se dividiamo le voci in attivo e passivo (attivo sono i nostri crediti, mentre il passivo sono i nostri debiti) avremo una visione contrapposta (e non scalare come la precedente) in cui possiamo confrontare direttamente i valori. Questa volta il criterio di inserimento delle voci sarà quello della “LIQUIDITA’”. Per liquidità si intende quanto facilmente posso convertire il credito/debito in denaro; la cassa e il C/C saranno la liquidità massima, poi avremo i crediti verso Clienti o i debiti verso Fornitori (sono esigibili al max a 120 gg.) e via via fino ad arrivare agli investimenti materiali nell’attivo e ai mutui nel passivo.

Nell’esempio riportato potete osservare come vi sia un corretto equilibrio finanziario e per poterlo evidenziare meglio lo traduciamo in una rappresentazione grafica.

Se le passività a medio lungo sono leggermente superiori alle attività di medio-lungo possiamo dire che l’azienda si finanzia con capitale proprio e prestiti a medio-lungo periodo, quindi le necessità finanziarie sono dilazionate nel tempo e i costi finanziari relativi non incidono in modo significativo, in quanto possono intermediarsi a tassi inferiori. Ora guardiamo una situazione non corretta:

In questa situazione finanziaria si ha una sotto capitalizzazione dell’impresa e si autofinazia solo attraverso prestiti a breve: in questa situazione se la/le banche decidono di chiudere i conti o di non concedere ulteriori fidi, l’azienda rischia il fallimento. E’ molto importante che la parte di passività a medio-lungo periodo sia divisa da finanziamento bancario e da capitale proprio in percentuale non inferiore al 20% del totale. Questo permette alle banche di valutare positivamente le richieste di finanziamento a medio-lungo termine. Per concludere questa prima parte di analisi vogliamo solo sottolineare come da un semplice strumento sia possibile ricavare una mole significativa e interessante di informazioni che, se correttamente utilizzate, possono fornire fondamentali spunti di indirizzo per la nostra azienda




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